Plama na przekształceniach

RYS. ROCH FOROWICZ

Nasze prawo gospodarcze nie zapewnia możliwości kontynuowania działalności firmy, jeśli przedsiębiorstwo założyła osoba fizyczna.

Chociaż główne akty prawne z lat 2001-2002 regulują kwestie przekształceń, to dla przedsiębiorcy - podstawowej przecież jednostki gospodarczej - zabrakło w nich miejsca. Dotyczy to przede wszystkim kodeksu spółek handlowych, ordynacji podatkowej (ordynacja) czy nie mniej ważnych w kwestii przekształceń - ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT), a także ustawy o rachunkowości.

Braki czy wręcz białe plamy w prawie gospodarczym w kwestii przekształceń przedsiębiorcy nie znajdują usprawiedliwienia. Tym bardziej że przedsiębiorstwo jako samodzielny organizm gospodarczy jest już zdefiniowane w kodeksie cywilnym i od dawna funkcjonuje jako podmiot praw i obowiązków oraz przedmiot obrotu.

Miejsce dla firmy

Najważniejsze po prawie działalności gospodarczej źródła prawa dla biznesu, tzn. k.s.h. oraz ustawa z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (krs), określają miejsce firmy przedsiębiorcy. Świadczy o tym choćby utrzymanie przepisów kodeksu handlowego dotyczących m.in. firmy, gdzie: "Firma jest nazwą, pod którą kupiec rejestrowy prowadzi przedsiębiorstwo" (art. 26 § 1).

Po zestawieniu z przepisami art. 1 i art. 36 krs wyraźna staje się intencja ustawodawcy, aby aktami tymi komplementarnie uregulować zasady organizowania działalności, określić jej formy oraz zapewnić możliwość transformacji podmiotów tego prawa w procesach ich rozwoju.

Z przepisów wprowadzających krs (art. 1a) wynika, że podejmowanie działalności gospodarczej wymaga wpisu do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej już tylko do 31 grudnia 2001 r. Po tym terminie wszyscy przedsiębiorcy, wobec obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, uzyskają status kupców rejestrowych. Staną się więc podmiotami, dla których, ze względu na sukcesję uniwersalną w kolejnych stadiach rozwoju, właściwym źródłem prawa będzie prawo handlowe, czyli k.s.h.

Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego przepisy k.s.h. i ordynacji za godne przekształceń uznają firmy spółek cywilnych, a milczą o firmie przedsiębiorcy. 

Czy jest to działanie zamierzone, systemowe, czy tylko przeoczenie?

Czy dopiero bankructwa spowodowane sankcjami za "wadliwe" w interpretacji fiskusa przekształcenia uświadomią ustawodawcy, iż transformacja firmy przedsiębiorcy jest zjawiskiem tak naturalnym w gospodarce jak jej rozwój?

Interdyscyplinarność procesu przekształcenia i brak odpowiednich przepisów to niewątpliwe źródło dowolnych interpretacji, począwszy od kwestii formalnoprawnych przekształcenia przez ewidencję bilansową, aż po zagadnienia prawnopodatkowe.

Czy jest możliwe ustalenie choć podstawowych regulacji dla potrzeb przekształcenia firmy przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, np. z ograniczoną odpowiedzialnością?

Niestety w najbardziej istotnej z punktu widzenia bezpieczeństwa podatnika ordynacji nie ma na ten temat słowa. Chociaż wprowadzono do niej (art. 93) doniosłe rozstrzygnięcia dotyczące skutków podatkowych przekształceń i połączeń jednostek gospodarczych, to niestety zmiany te nie mogą być uznane za wystarczające. Z niezrozumiałych powodów w żadnym znowelizowanym w ordynacji przepisie nie wskazuje się na możliwość sukcesji podatkowej, tj. wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, przez spółkę kapitałową powstałą z przedsiębiorstwa firmy przedsiębiorcy.

Zmuszanie do spółki

Odniesienie do przedsiębiorcy znajduje się w § 5 art. 93. Dotyczy ono jednak sukcesji nie wobec przekształcenia, lecz połączenia. Z przepisu tego wynika, że uprawnienia do przejęcia, z podatkowego punktu widzenia, praw i obowiązków przedsiębiorcy zachowują tylko spółki nie mającej osobowości prawnej, do której przystąpił przedsiębiorca będący osobą fizyczną.

Oznacza to, że przedsiębiorca może się przekształcać tylko przez przystąpienie do spółki osobowej. A więc zmusza się go, by - jeśli chce się rozwijać - nie prowadził już swojej firmy samodzielnie, lecz dobrał sobie wspólników. Cóż, może ustawodawca obawiał się, że jeśli dojdzie do zmiany formy prawnej firmy, to przedsiębiorca już sobie nie poradzi, a przynajmniej nie w zobowiązaniach podatkowych.

Dlaczego jednak to państwo przez ograniczanie sukcesji podatkowej ma decydować o ścieżce rozwoju przedsiębiorcy? Trudno o racjonalne wytłumaczenie. Czymże bowiem różni się przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą spółki cywilnej od przedsiębiorstwa osoby fizycznej?

Co było przesłaniem tej szczególnej koncepcji przekształceń? Przecież nie obawa, że podatnik opacznie zrozumie, iż sukcesji podlegają także zobowiązania przedsiębiorcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czyż wobec takich obaw dopuszczono by do sukcesji podatkowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej?

Dla takich wypadków przyznano przecież prawo sukcesji podatkowej, przesądzając w art. 93 § 4 pkt 2 ordynacji, iż powstała spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Problem nie jest bagatelny. Wiąże się przecież m.in. z sukcesją w VAT.

Sukcesja bez sukcesu 

Dzisiaj prawo sukcesji w tym podatku przy przekształceniu jest koszmarem zarówno przedsiębiorców, jak i ich księgowych, a to przez zastrzeżenia poczynione w każdym niemal paragrafie art. 93 ordynacji. Ustanawiana tu dla określonych sytuacji sukcesja podatkowa może być nieskuteczna, jeśli odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Mimo że to ten akt ustala normy generalne, to wniesione zastrzeżenia stały się źródłem dowolnych ocen skutków zdarzeń mających związek z przekształceniami i połączeniami przedsiębiorców.

Pojawiają się m.in. zaskakujące twierdzenia, iż do sukcesji VAT nie mają zastosowania przepisy ordynacji, lecz, na podstawie dokonanych w niej w art. 93 zastrzeżeń, rozstrzygają o tym przepisy ustawy o VAT. U podstaw takiego pojmowania prawa podatkowego, a w konsekwencji kreowania tak swoistego poglądu, leży przekonanie, iż ustawa o VAT to akt autonomiczny, kompleksowo regulujący i rozstrzygający o wszelkich aspektach występowania tego podatku. Jest więc źródłem szczególnego prawa podatkowego, nie podlegającym żadnym innych regulacjom generalnym.

Tymczasem gdyby projektodawcy zmian prawa gospodarczego postrzegali i akceptowali autonomiczność ustawy o VAT, to podejmując próbę komplementarnego uregulowania przekształceń, połączeń i podziałów podmiotów, wprowadziliby do tego aktu uregulowania odrębne, uwzględniające właściwość tego podatku. Ustawa ta w zakresie przekształceń, połączeń i podziałów jest jednak całkowicie niema. Jedynym zatem źródłem prawa może tu być ordynacja.

Czymże bowiem, jeśli nie konstytucją podatkową, jest ordynacja? Taki jej status oznacza, że jeśli brak w jakiejś ustawie podatkowej norm zgodnych z tą konstytucją, stosuje się jej przepisy.

Pewność sukcesji VAT ma znaczenie szczególne, bo jej istotą jest prawo kontynuacji dotychczasowych rozliczeń podatku należnego i naliczonego powstałych w trakcie działalności przedsiębiorstw przed transformacją. Uznanie jej albo zakwestionowanie jest dla przedsiębiorców być albo nie być.

Z ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - a przekształcenie przedsiębiorcy jest równoznaczne z zakończeniem działalności osoby fizycznej - to wobec przepisu art. 9 ust. 4 obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Będzie to podstawa do wykreślenia podatnika z rejestru.

Sytuacja przekształcanego przedsiębiorcy stanie się nie do pozazdroszczenia, kiedy do analizy włączy się treść przepisu art. 6a ust. 1 ustawy o VAT, informującego, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (...), które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku: (...) 2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej".

Przedsiębiorca, decydując się na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą spółki kapitałowej - spółki z o.o., zaprzestaje tym samym dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu w dotychczasowej formie prawnej. Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 4 i art. 6a ustawy o VAT zobligowany jest zatem do rozliczenia się z VAT od towarów stanowiących majątek obrotowy przekształconego przedsiębiorstwa. Przepisy te, należy dodać za ustawodawcą, mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Aportem się nie obraca

Wydawać by się mogło, że minister finansów uratował jednak przedsiębiorców. Pod presją wnoszących aporty do spółek skarbu państwa i samorządów gminnych § 69 pkt 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia z VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

To salomonowe pozornie posunięcie stworzyło sytuację patową. Przepisy te łącznie mogą bowiem oznaczać, że wnosząc aport, nawet kiedy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo, wykonuje się czynność zwolnioną od opodatkowania. Tym samym, jak wynika ze spotykanych w literaturze interpretacji, wobec treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, oznaczałoby to utratę przez podatnika prawa do odliczeń VAT naliczonego, których dokonał wcześniej w zawiązku z zakupami składników majątku stanowiącego przedmiot aportu. Dla przedsiębiorców przekształcanych oznaczałoby to konieczność korekty deklaracji oraz zwrot dokonanych odliczeń.

Praprzyczyna takich interpretacji tkwi zapewne w przepisie § 69 pkt 3, który mówi o wkładach jako przedmiocie aportów, a nie o czynnościach, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Problem polega na tym, że wnoszenie wkładów w formie aportów niektórzy interpretatorzy prawa uznają za tożsamą ze sprzedażą. Szczególnej wagi nabiera problem przy próbie utożsamiania ze sprzedażą aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT przez ww. rozporządzenie. Odnosząc taką interpretację do przepisów art. 3 ustawy o VAT, z której wynika, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do sprzedaży przedsiębiorstwa, mamy kolejny meander interpretacyjny VAT.

Do jakiego stopnia obowiązujące przepisy są nie przystosowane do gospodarczej rzeczywistości, świadczą kolejne poszukiwania pośród przepisów adresowanych do zupełnie innych sytuacji niż wnoszenie aportów w ramach przekształcenia czy łączenia przedsiębiorców. Jedną z nich jest równie niebezpieczne dla przedsiębiorcy twierdzenie niektórych przedstawicieli aparatu podatkowego, iż wniesienie aportu jest wydaniem towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Z poglądem takim nie sposób nawet polemizować. Towarem jest to bowiem, co kupuje zajmujący się handlem przedsiębiorca w celu dalszej odsprzedaży, a więc to, co stanowi przedmiot obrotu. Można by mówić, iż wnoszone aportem np. przedsiębiorstwo jest towarem, tylko gdy wcześniej zostało ono nabyte w celu dalszej odsprzedaży. W każdym innym wypadku określanie towarem wnoszonego w ramach przekształceń, połączeń czy podziałów przedsiębiorstwa byłoby istotnym nadużyciem.

Chociaż bardzo zawoalowaną, ustawodawca daje jednak podatnikowi nadzieję. Treścią art. 6 ust. 3 ustawy o VAT napomyka, iż istnieją jakieś przepisy, na podstawie których podatnik, przed upływem 10 miesięcy od zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, może złożyć do właściwych organów odpowiednie zawiadomienie, a wówczas, jak można wnioskować a contrario, nie będzie podlegał obowiązkowi rozliczenia się z VAT.

Trzeba tak niewiele

Wielka szkoda, że autorzy zmian ustawy o VAT, zamiast przesądzić o rzeczach istotnych dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, akt ten coraz bardziej gmatwają, zapominając o istocie tego podatku.

A przecież już niewielka zmiana art. 3 rozwiałaby wątpliwości związane z przekształcaniem czy wnoszeniem aportu w formie przedsiębiorstwa. Wystarczyłoby zmienić słowo "sprzedaży" na "czynności prawnych, których przedmiotem jest".

Art. 3 ust. 1 pkt 1 uzyskałby wówczas brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności prawnych, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans".

Jeśli chodzi o aporty, można byłoby to osiągnąć także przez niewielką zmianę przepisu art. 6a ust. 3. Zamiast wskazywać na odrębne przepisy - jakie, nie wiadomo - wystarczyłoby wskazać, iż chodzi tu np. o powiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu m.in. w związku ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności oraz powiadomienie o wniesieniu towarów w formie aportów do innych podmiotów gospodarczych, w których dokona się ich dalsza sprzedaż.

Zbędny okazałby się wówczas kuszący dla urzędników aparatu skarbowego przepis § 69 ust. 3 rozporządzenia o zwolnieniu wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zwyczajna rzecz

Są już przecież akty prawa podatkowego, w których ustawodawca nie stawia państwa w pozycji pirata, co to łupi, bo jest okazja. Przewidziano tam od dawna, iż takie zjawiska jak przekształcenia przedsiębiorców to rzecz zwyczajna w gospodarce. Takim aktem, przynajmniej w części przyjaznym dla omawianego przedsiębiorcy, jest ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updf).

W art. 24 ust. 3 przesądza się tu, iż nie należy ustalać dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej (przedsiębiorcy), jeżeli w rzeczywistości nie doszło do likwidacji firmy przedsiębiorcy, lecz do zmiany formy prawnej działalności, a wartość składników majątku objętych remanentem została wniesiona w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy.

Przez wskazanie na zmianę formy prawnej oraz wniesienie w formie wkładów czy aportów składników majątku objętych remanentem regulacja ta chroni przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które dalej ma być prowadzone w innej formie prawnej.

Obowiązujące źródła prawa gospodarczego powinny traktować występujące w gospodarce zdarzenia tak samo. Jeśli dochodzi więc do czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to ma to zawsze oznaczać, że następuje zdarzenie przewidziane w art. 55²kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ k.c. "przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2) księgi handlowe, 3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo".

Prawo podatkowe nie może kwestionować istniejących, ściśle określonych w innych źródłach prawa instytucji. Jego użytkownik nie może mieć wątpliwości, że każde ze źródeł prawa podatkowego respektować będzie zdolność bytu prawnego przedsiębiorstwa, a więc zdolność utrzymania prawa do kontynuacji dotychczasowej działalności.

Bez względu przecież na formę własności przedsiębiorstwo wiedzie własny, samoistny, wyznaczony przez odrębne przepisy prawa gospodarczego byt.

Jeśli zatem osoba fizyczna - obecnie przedsiębiorca - prowadzi działalność w formie organizacji, która spełnia wymagania przepisów art. 55¹ k.c., to ponieważ ma zdolność bytu samoistnego, każdorazowe jego przekształcenie czy połączenie przez wniesienie w formie aportu przez wszystkie źródła prawa gospodarczego powinno być traktowane tożsamo, zapewniając następcy sukcesję uniwersalną i podatkową.

Niezbędne są do tego odpowiednie zmiany w przepisach tytułu IV k.s.h., art. 93 ordynacji oraz omawiane zmiany ustawy o VAT. Można mieć tylko nadzieję, że są na tyle niewielkie, by można je było wprowadzić niejako przy okazji prowadzonych obecnie prac legislacyjnych dotyczących podatków.

Autor jest doradcą podatkowym oraz prezesem zarządu firmy audytorsko-konsultingowej Wessly sp. z o.o.