Powrót do źródeł

Czy podatek od towarów i usług jest rzeczywiście podatkiem VAT? Pytanie to pojawia się zawsze, kiedy dowiaduję się, że urząd skarbowy odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ze względu na niespełnienie przez podatnika wymagań art. 21 w powiązaniu z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa) . Powraca również w razie utraty prawa do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego wobec naruszenia przez ten podmiot przepisów art. 19 ust. 3 austawy, a także gdy konieczne jest doliczanie do faktury dostawcy w imporcie usług, rachunkiem uproszczonym, podatku należnego (art. 15 ust. 5) .

Nieklarowność i niejednoznaczność treści, a w konsekwencji różnorodność i często sprzeczność interpretacji przepisów ustawy, jest następstwem braku świadomości, co było podstawą wykreowania tej daniny. Mało kto już dzisiaj pamięta, że ideą było zasilanie budżetu przez nakładanie i pobór daniny od wartości dodanej produktów (towarów, usług, czynności) będących przedmiotem obrotu gospodarczego.

Istotą VAT (Value Added Tax) jest zatem cząstkowy pobór podatku na każdym etapie wytwarzania produktu, a faktycznie obciążony tą daniną jest zawsze ostateczny nabywca towaru/ usługi. Wszystkie pozostałe ogniwa w procesie obrotu gospodarczego, chociaż nazwane są w przepisach podatnikami, spełniają jedynie rolę pośredników w poborze tego podatku wimieniu budżetu i jego płatników w imieniu ostatecznego nabywcy.

Czy polska wersja VAT odnosi się do określonych wyżej kryteriów?

W moim przekonaniu niestety nie. Wiele bowiem przepisów, obligujących podatników do określonych zachowań, nie tylko nie tworzy jasnych kryteriów stosowania tego prawa, ale przede wszystkim wypacza istotę tego podatku. Skarb państwa zaś staje się jednostronnym beneficjentem nienależnych korzyści, uzyskiwanych z naruszeniem prawa.

Czyż bowiem nie jest naruszeniem prawa podwójne opodatkowanie tego samego produktu? Czy nie jest nim również naliczanie podatku od podatku? Praktyka stosowania przepisów ustawy wykazuje, iż często mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją.

Przyjmując jednak, że ustawodawcy rzeczywiście przyświecała idea tego podatku, należy uznać, że także w Polsce danina ta jest jednokrotna i należna od ostatecznego nabywcy towaru/ usługi.

W polskiej wersji VAT można jednak odnaleźć skłonność ustawodawcy do traktowania tej daniny jako sposobu na doraźne zasilanie budżetu państwa, nawet jeśli miałoby się to odbywać z naruszeniem podstawowych zasad prawa podatkowego. Świadczy o tym już chociażby nadanie tej ustawie nazwy: "o podatku od towarów i usług (. .. )" zamiast np. "podatku od wartości dodanej w obrocie gospodarczym (. .. )". Być może służy to koncepcji zachowania przez państwo uprawnień do bieżącego ustalania zasad i określania szczególnych restrykcji, nie mających związku z istotą tej daniny. Teza ta znajdzie uzasadnienie, kiedy przepisy ustawy podda się analizie logicznej w zestawieniu ze stosowaną powszechnie przez organa fiskusa i właściwe sądy wykładnią literalno-gramatyczną. Prawdą jest oto, że niejednokrotnie podatnicy zmuszani są do czynnego uczestnictwa w łamaniu podstawowych zasad prawa podatkowego -- niestosowania podwójnego opodatkowania oraz nienaliczania podatku od podatku.

Podwójne opodatkowanie występuje każdorazowo, kiedy organa fiskusa odmawiają prawa do odliczeń podatku naliczonego od należnego wobec uchybienia przez podatnika przepisom art. 19 ust. 3 austawy, a także kiedy odmawiają zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli podmiot nie spełnia warunków określonych m. in. w art. 18 i art. 21 ustawy.

Naliczanie zaś podatku od podatku występuje każdorazowo, kiedy importowana usługa jest elementem prac wykonywanych przez importera na rzecz klienta -- ostatecznego nabywcy produktu (towaru, usługi) . Import usług (art. 15 ust. 5) bowiem podlega przedmiotowo opodatkowaniu VAT nie podlegającemu zwrotowi, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 bustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 bustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obu wypadkach bowiem nazwany jest on VAT należnym i stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika.

Odmowa zwrotu nadwyżki lub prawa do odliczeń podatku naliczonego zawsze, kiedy przedmiot opodatkowania pozostawał w procesie obrotu (nie znalazł się w momencie jego opodatkowania w posiadaniu ostatecznego nabywcy) , jest równoznaczna z przesądzeniem przez fiskusa, iż ostatecznym nabywcą towaru/ usługi stał się podmiot, który w rzeczywistości jest jedynie ogniwem w procesie obrotu gospodarczego. Ponadto decyzja taka powoduje wystąpienie efektu podwójnego opodatkowania. Wynika to z faktu, że podatek naliczony (pobrany i odprowadzony przez poprzednie ogniwo w obrocie -- dostawcę towaru) , z punktu widzenia podmiotu, któremu odmówiono prawa jego odliczenia lub zwrotu nadwyżki, zmienił faktycznie status i stał się podatkiem należnym (ostatecznym -- nie podlegającym zwrotowi) . Podmiot ten, "ogniwo", realizując cel swojej działalności, sprzedał jednak kolejnemu w łańcuchu uczestników obrotu opodatkowany towar/ usługę, pobierając od nabywcy podatek nie tylko od wartości dodanej (swojej marży) , lecz pobrał i odprowadził VAT należny od całej wartości nabycia towaru/ usługi. Pobrał więc i odprowadził podatek należny również od tej części wartości, od której sam, jako nabywca ostateczny, podatek ten już zapłacił. W efekcie wywołuje to każdorazowo klasyczne skutki podwójnego opodatkowania.

Przepisy tego artykułu są korzystne dla fiskusa, choć realizowane z naruszeniem wyżej określonych zasad, bo odmowa prawa do odliczenia VAT naliczonego wobec naruszenia przez podmiot art. 19 ust. 3 atworzy realne zobowiązanie podatkowe tego podmiotu. To zaś daje podstawę roszczeniom fiskusa do rozliczenia tego zobowiązania wraz z odsetkami karnymi. A przecież, jeśli podmiot odliczył VAT naliczony w miesiącu zdarzenia, lecz nie usankcjonowanego jeszcze formalnym nabyciem praw do dysponowania towarem, np. w styczniu, a nie w miesiącu uzyskania tych praw, np. w lutym, to w rozliczeniu VAT za styczeń nastąpiła niedopłata VAT, natomiast w rozliczeniu za luty -- już nadpłata. Fiskus, uwzględniając powyższe, zachowałby uprawnienia jedynie do zastosowania sankcji oraz naliczenia i poboru odsetek za jeden miesiąc. Zobowiązanie bowiem ulegałoby wtedy samoistnemu rozliczeniu przez kompensacje.

Można więc stwierdzić, że formalnie biorąc, nie byłoby podstaw nie tylko do stwierdzenia zobowiązania, ale -- co za tym idzie -- naliczania profitogennych odsetek karnych. Podany przykład jest dowodem, iż brak jednoznacznych kryteriów stosowania tego prawa wynika z zagubienia sensu tej daniny, co służy czerpaniu nienależnych korzyści przez budżet kosztem podatnika, który nie może przewidzieć ostatecznych skutków finansowych naruszenia obowiązujących przepisów VAT. Czy stosowanie jasno określonych sankcji zamiast zaboru uprawnień nie stworzyłoby obu stronom bardziej zasadnych kryteriów postępowania? Czy nie bardziej właściwe byłoby przyjęcie zasady, że utrata uprawnień mogłaby nastąpić wyłącznie wówczas, kiedy podatnik nie potrafi udokumentować obrotu na skutek nieprowadzenia rejestrów VAT lub nieposiadania dokumentów źródłowych, co jest równoznaczne zniemożnością identyfikacji VAT należnego i naliczonego?

Kolejnym przykładem jest wspomniany obowiązek naliczania (rachunkiem uproszczonym od wartości faktury dostawcy) podatku należnego w imporcie usług. Stosowanie przez podmioty-ogniwa przepisów art. 15 ust. 5 ustawy jest każdorazowo równoznaczne z naliczaniem podatku od podatku. Jeśli bowiem taki podmiot, ogniwo w obrocie gospodarczym, dokonał importu usługi w celu wytworzenia produktu przeznaczonego do sprzedaży konkretnemu odbiorcy, i usługa ta jest elementem faktury opłaconej przez tego odbiorcę, to zawsze -- ze względu na fakt, iż doliczony przez dostawcę VAT jest jego kosztem, znajdującym swoje pokrycie wcenie produktu -- występuje tu naliczenie podatku od podatku.

Czy zatem treść przepisów polskiej ustawy można uznać za zgodną z zasadami prawa podatkowego?

Na podstawie wyników przeprowadzonej analizy należy odpowiedzieć przecząco. Przemawia za tym również analiza obowiązujących przepisów, nawet przy założeniu, że nie naruszają one zasad prawa podatkowego. Okazuje się bowiem, że pozostają one w kolizji z zasadami prawa gospodarczego, co jest następstwem stosowania unormowań pozbawiających podatnika omawianych uprawnień do odliczeń oraz zwrotu VAT naliczonego oraz nakładanie obowiązku doliczania podatku należnego w i mporcie usług, co jest równoznaczne z przesądzeniem przez organa fiskusa, kto jest ostatecznym nabywcą towaru (usługi) . To zaś oznacza łamanie podstawowej zasady swobody obrotu gospodarczego.

Brak jednoznacznych, jasnych i konsekwentnych przepisów ustawy, których podstawą formułowania byłyby kryteria wynikające z istoty tej daniny, prowadzić będzie do kolejnych zniekształceń oraz kolizji tego podatku z innymi źródłami prawa. To zaś prowadzi do patologii prawa, polegającej m. in. na różnicowaniu praw podmiotów przez eskalowanie nienależnych uprawnień organów fiskusa, możliwości podejmowania przez nie indywidualnych decyzji przy jednocześnie zanikającej świadomości podatników ich rzeczywistych praw i obowiązków wynikających z ustawy.

Prawo podatkowe, zwłaszcza tak szczególne jak VAT, powinno jednoznacznie wskazywać przedmiot opodatkowania oraz podmiot -- podatników, ich prawa i obowiązki wynikające z jasno określonych zasad naliczania, poboru i odprowadzania podatku.