Rzeczpospolita - 25 Lutego 1999

Piratem być czy kupcem

WIESł AW ROZMYSł OWICZ

Dwie części tego samego przepisu muszą kierować się jedną logiką. Trzeba wybrać tę zdrowszą pod względem prawnym i ekonomicznym.

Prawo podatkowe, bilansowe oraz handlowe nie dopracowały się wzajemnych relacji na tyle logicznych, aby nie szkodzić biznesowi, który jest motorem rozwoju gospodarki i przyrostu dochodów budżetu. Najwięcej wątpliwości budzi prawo podatkowe. Nasilają się one w okresie bilansowania działalności oraz rozliczeń podatkowych za dany rok obrotowy. Odmienne interpretacje, podpierane często wyrwanymi z kontekstu cytatami uzasadnień do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, wydawanymi przecież w konkretnych, a więc każdorazowo specyficznych sprawach, potęguje niepewność podatnika. W konsekwencji pojawiają się w hasła-preteksty do podejmowania przez organa fiskusa "polowań na czarownice". 

Niedawno takim pretekstem było hasło dotyczące opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wynikało, jak twierdzono, z przepisów art. 10 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updp) oraz art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf) w związku np. z art. 191 kodeksu handlowego (prawo wspólników do zysku wypracowanego przez spółkę z o. o. ). Zbyt szeroka interpretacja tych przepisów, uznająca wyższość prawa podatkowego nad handlowym, zachęciła niektórych urzędników do szukania obowiązków podatkowych tam, gdzie w żadnej mierze, na podstawie tych przepisów, nie mogły one nastąpić. 

Niepokój w środowiskach biznesu, często uzasadniony, świadczy o niejasności i niepewności polskiego prawa podatkowego. Wobec powtarzających się zapowiedzi naprawy, takie sytuacje potęgują brak zaufania do systemu prawnego. W konsekwencji wywołuje to brak poczucia bezpieczeństwa uczestników obrotu gospodarczego. 

Zanalizowawszy zmiany w poszczególnych obszarach prawa gospodarczego, szczególnie podatkowego, należy przyznać, iż pojawiają się już symptomy budowy systemu prawnego opartego na prostych zasadach logicznych, nie zaś jak dotychczas na zasadzie "łapać złodzieja". 

Wprowadzone zpoczątkiem 1999 r. zmiany w przepisach podatkowych prowokują do refleksji o pewnej niekonsekwencji u stawodawcy: z jednej strony poszerza się bowiem zakres przepisów wedle starej koncepcji, z drugiej zaś wprowadza tuż obok, np. w kolejnych ustępach przywoływanych artykułów, nowe brzmienia, których istotą są zdrowe zasady zarówno prawne, jak i ekonomiczne. 

Specyfika stosunków własnościowych

Prawo handlowe, podstawowe źródło informacji o istocie spółki kapitałowej, jaką jest spółka z o. o. , której dotyczy art. 191 k. h. , jest prawem skodyfikowanym -- opracowanym całościowo. Ustawodawca przewidział tu i opisał wszystkie sytuacje mogące wywoływać zdarzenia prawne związane z powoływaniem podmiotu, organizowaniem iprowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz jego rozwiązywaniem. Właściwością tego prawa jest możliwość budowania, np. przez wspólników spółki z o. o. , podmiotu ponadczasowego, o własnym, szczególnym ustroju społeczno-gospodarczym. Wspólnicy bowiem, z chwilą oświadczenia woli złożonego przed instytucją zaufania publicznego -- notariuszem, zgodnie zakładając spółkę, wnosząc u działy, określając organa tej spółki, powołują podmiot prawa handlowego, którym mogą zarządzać tylko i wyłącznie przez udział w owych organach. Dokonując wyboru tej formy prowadzenia działalności, zwykle uznają, że to właśnie ustrój spółki zapewnia bezpieczeństwo zachowania ich praw, bez względu na upływ czasu, rotację wspólników i skład organów spółki. U podstaw wyboru leży również, a może nawet przede wszystkim, oczekiwanie bezpiecznego zwrotu zainwestowanego w spółkę, pomnożonego o zysk kapitału. Istota spółki kapitałowej zapewnia wspólników, że powołany podmiot, dysponując całkowicie wyodrębnionym własnym majątkiem, zdolny będzie żyć własnym życiem, niezależnym od indywidualnych wpływów wspólników. Ci bowiem mogą na spółką wpływać -- zarządzać nią -- tylko i wyłącznie przez organa, których są członkami. 

Oznacza to, że wspólnicy z chwilą powołania spółki kapitałowej, chociaż wnieśli do niej swój kapitał, nie są, w potocznym rozumieniu, w łaścicielami spółki ani jej majątku. Są natomiast właścicielami praw określonych w k. h. , umowie spółki oraz uchwałach i decyzjach organów spółki. Do istotniejszych należą m. in. nieograniczone prawo do zasiadania w zgromadzeniu w spólników, do uczestniczenia w organach nadzorujących (rada nadzorcza, komisja rewizyjna) o raz zarządzie spółki, a także prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu spółki. Szczególne jest, proporcjonalne do posiadanych udziałów, prawo wspólników do majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli. Można jednak zniego korzystać tylko i wyłącznie po przeprowadzeniu likwidacji lub procesu upadłości spółki (rozdział VI k. h. ). 

Na podkreślenie zasługuje, że stosunki prawne, które łączą wspólników ze spółką, poza nielicznymi wyjątkami mają charakter cywilnoprawny. Sprowadzają się one w większości do powstawania po obu stronach wierzytelności bądź zobowiązań. Zawsze jednak decydują o tym formalne akty, takie jak np. u chwały podejmowane przez właściwe organa spółki. 

Łącznie z brakiem możliwości zwrotu wpłat na u działy, prawa te decydują o istocie ustroju spółki z o. o. jako formy prowadzenia działalności gospodarczej. 

K. h. przewiduje taki sposób funkcjonowania organów spółki, by ich bezsprzecznym obowiązkiem, pod rygorem sankcji, była dbałość o interesy spółki. Oznacza to przede wszystkim utrzymywanie jej zdolności do wypełniania powstających w trakcie działalności zobowiązań wobec wierzycieli. Do nich będą należeć nie tylko kontrahenci, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych czy fiskus, ale także wspólnicy, ilekroć, zgodnie art. 223 w związku z art. 191 k. h. , uchwalona zostanie wypłata dywidendy. 

Wszelkie decyzje organów spółki, jako suwerenne, podejmowane przez podmiot posiadający własny ustrój, nie podlegają w eryfikacjom przez podmioty, które nie zostały dla określonych sytuacji przewidziane w przepisach k. h. , umowie spółki bądź u chwałach czy decyzjach jej organów. Każda decyzja o zatrzymaniu zysku w spółce, zasileniu funduszy celowych, przekształceniu tych funduszy w inne kapitały własne, a także o wypłacie dywidendy jest zawsze decyzją spółki, bo stanowią o tym kompetentne jej organa, a nie pojedynczy wspólnicy. Ilekroć zatem spółka uchwali zasilenie z zysku funduszy celowych, tylekroć decyzja ta nie ma nic wspólnego z rezygnacją przez w spólników z prawa do czystego zysku. 

Specyfika opisanych stosunków własnościowych pozwala zakwestionować twierdzenie zrodzone z nadinterpretacji przywoływanych przepisów prawa podatkowego i k. h. , że decyzja spółki o zasileniu z zysku jej funduszy celowych jest równoznaczna z rezygnacją wspólników z prawa do dywidendy, przypisanego im w art. 191 k. h. W efekcie, ma to skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego takiego jak przy w ypłacie dywidendy. Czyż nie jest to zaskakująca interpretacja? 

O jej niedorzeczności świadczy nie tylko istota u stroju omawianego podmiotu gospodarczego, ale także, a nawet przede wszystkim, treść przepisów u pdp i updf, które brzmią niemal identycznie: "Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany ztego udziału, w tym także: dochód z umorzenia u działów (. .. ), dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (. .. ), a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) o soby prawnej". 

Nadinterpretacja zaowocowała tym, że po decyzji o przeznaczeniu zysku na zasilenie funduszu celowego zarządy spółek, pod presją przedstawicieli fiskusa, żądały od wspólników oświadczeń, iż zrezygnowali z dywidend, chociaż spółka takich im "nie przyznała". Jak mogło do tego dojść? Czy nie stało się tak dlatego, że zbyt często, szczególnie właśnie w sferze podatków, przyjmuje się zdarzenia formalnoprawne za zdarzenia prawnopodatkowe, tj. z punktu widzenia podatków -- zdarzenia pozorne za rzeczywiste? 

U podstaw takiej klasyfikacji leżał zapewne pogląd, iż zasilenie funduszy celowych, które są elementem kapitałów własnych, jest równoznaczne z przysporzeniem wspólnikom praw majątkowych, zrównanych z uzyskaniem dochodów, tj. -- w takim rozumieniu -- w zrostu realnej wartości u działów. Pogląd taki w moim przeświadczeniu jest nietrafny, wręcz nielogiczny, bo jeśli go przyjąć, to po stronie wspólników powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanych dochodów każdorazowo, kiedy np. wzrośnie cena posiadanych przez spółkę gruntów. Przez wzrost w artości majątku spółki wzrośnie przecież wartość realna ich udziałów, a więc wystąpi przysporzenie majątków. 

Z gospodarczego punktu widzenia zasilenie kapitałów własnych zyskiem oznacza, że środki pieniężne będące dotychczas wobrocie gospodarczym spółki z niego nie wyszły -- nie opuściły tego kręgu, aby pomnożyć dochody wspólników za dany rok podatkowy. Tak więc nie można dopatrzyć się powstania po którejkolwiek ze stron obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego dochodu. 

Omawiane zdarzenie prawne odzwierciedli się chyba w cenie udziałów w chwili i ch sprzedaży przez wspólników bądź wysokości wypłacanych, wyższych zapewne w obec reinwestowania w cześniej zysku, dywidend. Czyż nie będzie to, w obec materializacji praw -- wystąpienia zdarzeń prawnopodatkowych rzeczywistych -- najbardziej właściwy moment, aby mówić, że powstają tu zobowiązania podatkowe? 

Obciążenie zamiast premiowania

Brzmienie cytowanych przepisów oznacza daleko idącą zapobiegliwość, a także ingerencję ustawodawcy w sfery stosunków prawnych wewnątrz spółki, których materializacja w efekcie nie wprowadzi w rzeczywistości żadnych zmian w zakresie posiadanych przez wspólników praw. Dotyczy to również podwyższania kapitału zakładowego z kapitału (funduszu) zapasowego bądź nie podzielonego wyniku finansowego (zatrzymanych zysków) , kiedy udziały w tej części kapitału są przejmowane wtakich proporcjach jak posiadane wcześniej przez dotychczasowych wspólników. 

Ustawodawca dąży do tego, aby takie zdarzenia jak otrzymywanie dodatkowych praw majątkowych -- tu: przyznawanie udziałów, których źródłem pochodzenia jest zysk spółki -- było opodatkowane na takich samych zasadach jak dywidendy. Czy jednak rolą podatku dochodowego jest swoiste, przez nakładanie daniny, potwierdzanie nabywanych praw, nawet kiedy takie zdarzenia mają charakter czysto formalny? Bardziej czasem właściwą formą ich legalizowania jest przecież opłata skarbowa. 

Rola organów podatkowych, w moim rozumieniu funkcji fiskusa w państwie, sprowadza się nie tylko do bieżącego nakładania obowiązku płacenia danin. Polega również na planowaniu przyszłych dochodów budżetu -- prowadzeniu uzasadnionej ekonomicznie polityki fiskalnej. Jednym z jej aspektów jest przecież pobieranie takich danin od dochodów w obrocie gospodarczym, aby nie ograniczały rozwoju i nie wpływały destrukcyjnie na bazę ekonomiczną przyszłych wpływów do budżetu. Przywoływany przepis zdaje się tej zasadzie przeczyć. 

Zamiast bowiem premiowania decyzji podmiotów za to, że postanowiły reinwestować zyski w działalność gospodarczą, państwo żąda daniny w formie podatku dochodowego. A przecież, poza skutkami formalnoprawnymi takich zdarzeń, w statusie prawnoekonomicznym wspólników z tytułu zwiększonej w artości udziałów w spółce w ystąpią takie same efekty jak po przeznaczeniu zysku np. na kapitał (fundusz) zapasowy/ rezerwowy. I w jednym, i w drugim wypadku wobec reinwestowania zysku i zwiększenia tym potencjału spółki podniesie się tylko wartość realną -- rynkową -- ich udziałów. Nie zmienią się natomiast proporcje w ich prawach do czystego zysku. Bez znaczenia jest w ięc, czy zysk zostanie zatrzymany w spółce w formie podwyższonego kapitału czy w formie zasilenia funduszu celowego. Nie występują tu bowiem żadne z tym związane zmiany, zarówno w strukturze własnościowej jak i sile nabywczej posiadanych przez wspólników praw. Niewątpliwie jednak, tak jak poprzednio, każde reinwestowanie zysku w spółkę wzmocni jej potencjał i przyczyni do generowania w przyszłości wyższych zysków. Ale w spólnikom i tym razem nie przysporzy to w iększych praw do u działu w zyskach. Proporcjonalnie bowiem będą one takie same jak przed podniesieniem w opisany sposób kapitału bądź też zasileniem z zysku funduszy celowych. 

W momencie obejmowania w dotychczasowych proporcjach przez dotychczasowych wspólników podniesionego kapitału z zysku nie dochodzi więc do przyznawania dodatkowych praw, lecz następuje tu reinwestowanie zysku spółki w najbardziej pewne źródło finansowania majątku -- kapitał zakładowy. Adopóki nie nastąpi materializacja posiadanych praw (zbycie udziałów; wypłata dywidend) , nie powinien tu występować o bowiązek podatkowy. 

Niestety w świetle cytowanych przepisów obowiązek taki każdorazowo będzie powstawał. 

Pod rozwagę ustawodawcy

A szkoda, bo jeszcze w tych samym art. 10 updp ustawodawca, rozstrzygając o obowiązku podatkowym wobec przyznawania praw u działowcom (nowych pakietów udziałów, odzwierciedlających wartość wnoszonej firmy) , postanowił odstąpić od swojej zasady, zdecydował bowiem w ust. 2: "Jeżeli w w yniku łączenia spółek powstanie u dotychczasowego udziałowca (akcjonariusza) spółki przejętej dodatnia różnica pomiędzy wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji w tej spółce a wartością udziałów lub akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, to różnica ta, stanowiąca dochód, nie podlega o podatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu (zzastosowaniem przepisów art. 16 ust. pkt 8 i 8 atejże ustawy -- przyp. aut. ) dochodu ze zbycia tych udziałów lub akcji spółki przejmującej udziałowiec (akcjonariusz) za koszt uzyskania przychodów przyjmuje wydatki, jakie poniósł na nabycie (objęcie) u działów lub akcji w spółce przejętej (. .. )". 

Oznacza to, że tym razem fiskus postanowił powstrzymać się z nakładaniem podatku dochodowego do chwili, aż prawa nabyte formalne ulegną materializacji. Wmoim przekonaniu jest to decyzja ze wszech miar słuszna. Tym samym poparta została przez ustawodawcę prezentowana wyżej, a kwestionowana wcześniej przez urzędy skarbowe z powołaniem się na NSA (orzeczenie z 9 grudnia 1994 r. , sygn. akt. SA/ Gd 1151/ 94) zasada, że jeśli w stosunkach prawnowłasnościowych między wspólnikami a spółką nie zachodzą zmiany rzeczywiste, np. związane ze zmianą statusu ekonomicznego, lecz tylko formalne -- to nie ma podstaw do zaistnienia obowiązku podatkowego. 

Taki obowiązek powstanie natomiast zawsze, gdy dojdzie do wyłączenia z kręgu obrotu gospodarczego realizowanego przez spółkę pochodzących z zysku lub funduszy celowych środków pieniężnych. A więc wobec dokonania np. wypłat dywidend, nagród, w tym w formie udziałów albo zapłaty dotychczasowemu wspólnikowi za udziały, które spółka wykupiła w celu ich umorzenia. Także kiedy między wspólnikami zostanie dokonany faktyczny obrót prawami posiadanymi w spółce -- zmiana posiadacza takich praw. Ustawodawca zdaje się, co jest niezwykle cenne, skłaniać ku zasadzie, iż o powstaniu o bowiązku w podatku dochodowym zawsze powinna decydować przesłanka, czy doszło do przysporzenia majątkowego wspólnikom rzeczywiście czy zaszły jedynie formalne, zgodne zprawem zmiany strukturalne po stronie pasywów spółki. 

Przepisy art. 10 u st. 1 wobec ust. 2 updp byłby zrozumiałe i zasadne, szczególnie wobec zapowiedzi upraszczania oraz ujednolicania polskiego prawa podatkowego, gdyby zawierały klauzulę, iż chodzi tu o nadawanie zzysków dodatkowych praw wspólnikom -- nieproporcjonalnych do dotychczas posiadanych z tytułu udziałów, o raz/ lub przyznanie prawa do objęcia w tak podwyższonym kapitale udziałów osobom dotychczas ich nie posiadającym. Zasadę powstrzymania się o d o podatkowania warto by może przyjąć również dla pozostałych wspólników z tytułu umorzenia z zysku wykupionych przez spółkę o d części w spólników udziałów. Przecież to sprzedający materializują swoje u prawnienia -- zbywają za o kreśloną cenę swoje udziały. Pozostali wspólnicy zyskują przez to jedynie większe niż dotychczas prawa do zysku bądź majątku spółki z chwilą jej likwidacji. Czy nie warto poczekać na materializację nowo powstałych, formalnych praw -- na ich spieniężenie? 

Większa zdolność spółki do generowania zysków to przede wszystkim interes państwa -- to wyższe dochody budżetu z tytułu podatku dochodowego o d osób prawnych i zryczałtowanego podatku od wypłacanych w kolejnych latach dywidend. 

Pozostaje tylko zaapelować do ustawodawcy, aby dokonał zmian, jeśli są o ne słuszne w swoim przesłaniu, wszędzie tam, gdzie wskutek obecnego brzmienia przepisów dochodzić może do bezzasadnych z ekonomicznego punktu widzenia orzeczeń NSA. Aby w swojej mądrości, zamiast pirata, jak go postrzegają przedsiębiorcy, stał się kupcem, który dzięki filozofii: "Nie zabieraj wszystkiego dzisiaj, bo jutro też będziesz chciał zarobić", może czerpać większe korzyści. 

Autor jest doradcą podatkowym, prezesem zarządu firmy audytorsko-konsultingowej WESSLY sp. z o. o.


 

Wessly Sp. z o.o., ul. Irysowa 24A, 02-660 Warszawa | tel. 22 826 32 78, 22 826 96 12 | fax 22 826 91 65 | e-mail: Ten adres pocztowy jest chroniony przed spamowaniem. Aby go zobaczyć, konieczne jest włączenie w przeglądarce obsługi JavaScript.