Niewspółmierność praw i obowiązków

RYS. JÓZEF KACZMARCZYK

WIESŁAW ROZMYSŁOWICZ

Czy zapowiedziana przez rząd naprawa systemu podatkowego może być początkiem długo oczekiwanych przez przedsiębiorców zmian systemowych? Czy jest szansa, aby ich głos, wyrażany w toczącej się w mediach debacie podatkowej, nie był przysłowiowym wypuszczeniem pary...?

Pytania te zadaję z uzasadnionej doświadczeniami obawy, że istotą naprawy prawa podatkowego nie będzie cywilizowanie relacji między fiskusem a podatnikiem, lecz poszukiwanie nowych źródeł zasilania budżetu. Dotychczasowe zmiany służyły przecież ograniczaniu praw podatnika, a jednocześnie przydawaniu szczególnych uprawnień fiskusowi.

Jednym z wzorcowych przykładów takiej ewolucji normy podatkowej jest ustawa o VAT (dalej: ustawa). Zgodnie z logiką VAT i znaczeniem jego oryginalnej nazwy (Value Added Tax - podatek od wartości dodanej), istotą tej daniny był cząstkowy pobór podatku na każdym etapie zwiększania wartości wytwarzanego produktu, tj. towaru lub usługi. Każdy podmiot uczestniczący w procesie wytwarzania produktu, jako ogniwo w obrocie, miał prawo do odliczania podatku zapłaconego swojemu dostawcy. Faktycznie obciążonym tą daniną powinien być zawsze tylko ostateczny nabywca towaru/usługi.

Niestety, ustawa ma niewiele wspólnego z istotą tej daniny. Niejasność i niejednoznaczność czy wręcz sprzeczność treści poszczególnych jej przepisów są często przyczyną takich interpretacji, które nie tylko zaprzeczają logice tego podatku, ale przede wszystkim naruszają zasady państwa prawa.

Tworząc tę ustawę, mimo odwoływania się do daniny VAT, nie użyto przecież w tytule aktu "podatek od wartości dodanej w obrocie gospodarczym..." lecz "podatek od towarów i usług...". Być może to dlatego właśnie wiele z dzisiejszych przepisów nie tylko nie tworzy jasnych kryteriów stosowania tego prawa, ale wypaczając istotę tej daniny, kreuje państwo na beneficjenta nieuzasadnionych korzyści, często z naruszeniem praw podatnika.

Klasycznym już przykładem obszaru naruszeń uprawnień podatnika są przepisy art. 19 ust. 1 ustawy. Odnajdujemy tu, modyfikowaną coraz bardziej gmatwającymi przepisami, odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego w należnym przecież, pięcioletnim okresie odpowiedzialności przedsiębiorcy za te zobowiązania. Czyni się tak mimo naruszania podstawowej zasady VAT: podatek płaci tylko ostateczny nabywca towaru/usługi.

Każda odmowa czy ograniczenie prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie dóbr, które po obróbce podlegają dalszej odsprzedaży, prowadzi do wymuszenia zapłaty tego podatku zarówno przez przedsiębiorcę, jak i ostatecznego nabywcę produktu.

Jak to z odliczaniem było

Pozycję podatnika oraz metody przyznawania nieuzasadnionych korzyści fiskusowi można ocenić chociażby tylko poprzez ewolucję uprawnień podatnika do odliczeń podatku naliczonego przy imporcie usług. Zgodnie z ustawową definicją kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług.

Do 25 marca 2002 r. ustawodawca przepisem art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy, przesądzając o prawie do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przy imporcie usług zastrzegał, iż można tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług.

Wcześniej podatku tego nie można było traktować jako naliczonego, a w konsekwencji odliczać w trybie art. 19 od podatku należnego. Przyznając wreszcie to naturalne, wydawać by się mogło, prawo, ustawodawca nie oddaje tak łatwo utraconej daniny. Uznał, że można przecież wprowadzić takie warunki, wobec których nietrudno będzie podatnikowi bezpowrotnie utracić prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dlatego też do odliczeń, w odniesieniu do zaliczek, wprowadza się zasadę kasową. Zgodnie bowiem z ust. 3a, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika w związku z importem usług nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8b ustawy.

Nieposiadanie przez podatnika jednoznacznie wskazanego w ust. 3a dokumentu, jakim jest faktura dostawcy usług potwierdzająca wpłatę - wywoływało brak prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto w obowiązującym dla tego okresu stanie prawnym, wobec przepisów art. 19 ust. 3b, w razie uchybienia terminom, o których mowa w powołanym wcześniej ust. 3, podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powstały w związku z importem usług.

Wprowadzenie tak drastycznych sankcji, jak utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku uregulowania sposobu ewidencjonowania podatku należnego od importu usług, nie powinno zaskakiwać. Brak uregulowania w art. 32 ustawy właściwości faktury dla ewidencji naliczeń VAT należnego w imporcie usług, przy wskazywaniu art. 19 do odliczeń właściwości tego podstawowego w obrocie dokumentu i tak pozostawiał podatnika w sytuacji nieuchronnego ryzyka błędnego rozliczania podatku w imporcie usług.

Hak na przedsiębiorcę

Najnowsze, głębokie zmiany ustawy, to kolejny przykład manipulowania prawami przedsiębiorcy. Począwszy od 26 marca 2002 r. podatnik może dokonywać odliczeń VAT naliczonego w imporcie usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług.

Ustawodawca, zatrzymując na dodatkowy miesiąc środki pieniężne będące własnością podatnika, jakby na pocieszenie, od 1 października 2002 r. zmienił równocześnie treść art. 19 ust. 3b. Poprzez prawo dokonania korekty deklaracji dla tego podatku, przywrócił bowiem przedsiębiorcy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony, jeżeli nie dokonał on tego w obowiązującym terminie.

Przepis ten jednak uprawnia do korekty tylko w ciągu roku od daty właściwej dla terminowego rozliczenia tegoż podatku naliczonego.

Myliłby się ten, kto by miał nadzieję, że, co prawda, tylko w części, ale uznano wreszcie i to bez żadnych warunków prawa podatnika. Aby skutecznie spożytkować nowo przyznane prawa, zgodnie z dodanym ust. 3c, podatnik zobowiązany jest spełnić dwa łączne warunki. Wprowadzenie pierwszego warunku co do zasady jest zrozumiałe, bowiem korekta deklaracji może być dokonana tylko wtedy, kiedy nie zostało wobec podatnika wszczęte przez organy podatkowe postępowanie podatkowe za okres, którego korekta dotyczy.

Drugi zaś jest kolejnym tzw. hakiem na podatników VAT. Chodzi tu o przepis, iż korekta może być dokonana, jeżeli poza pierwszym warunkiem "w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług (...)".

Z kontaktów z przedsiębiorcami wynika, iż wszyscy przepis ten odczytują jako warunek zapłaty dokonanej na rzecz kontrahenta za dostarczony towar czy usługę.

Ale czy rzeczywiście o to chodziło twórcom tego przepisu?

Przecież użyto tu sformułowania "należności", a uprawnionym do dokonywania korekty o nieodliczony wcześniej VAT jest podmiot, który posiadał w swoich księgach rachunkowych "zobowiązanie" z tytułu zakupu towarów/usług, a nie "należność".

Czyżby zatem ustawodawcy chodziło o to, aby podatnik, zanim dokona korekty deklaracji, sprawdzał, czy sprzedający uregulował należność fiskusa z tytułu pobranego w procesie sprzedaży towaru/usługi VAT należnego? Niestety, w moim rozumieniu tego przepisu, taki jest warunek dokonania korekty deklaracji, do której to właśnie uprawnienie przyznał ustawodawca. Potwierdza to treść dalszej części tego przepisu: "a w przypadku podatku od importu towarów (w całości została uregulowana - patrz część wstępna przepisu) - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych".

Okazuje się zatem, że ten wspaniałomyślny gest państwa w rzeczywistości jest kolejnym manipulowaniem prawami podatnika. Jest przecież przywróceniem tylko części należnego prawa, i to w taki sposób, że jego spożytkowanie jest bezpodstawnie uzależnione od przeprowadzenia przez przedsiębiorcę czynności śledczych, które - zgodnie z logiką państwa prawa - należeć powinny do obowiązków odpowiednich służb. A przywróceniem tylko części prawa, bo zgodnie z tą samą logiką nieuprawnione jest ograniczanie prawa do korekty deklaracji podatkowej do jednego roku w sytuacji, gdy obowiązuje pięcioletnia odpowiedzialność podatnika za zobowiązania w tym podatku. Czyż obowiązki i prawa nie powinny być współmierne?

Co wynika z zagmatwanych przepisów

W poszukiwaniu praworządności sięgnijmy do przepisów ordynacji podatkowej (dalej: ordynacja). Przegląd zawiłych przepisów znowelizowanej ordynacji prowadzić może do wniosków, iż jedynym uprawnieniem, jakie zostało przyznane przedsiębiorcy będącemu tzw. VAT-owcem, jest prawo dokonywania korekt deklaracji tylko w ciągu roku od ustawowej daty odliczania podatku naliczonego. Wynikać to może z odwołania się przez ustawodawcę do praw podatnika tylko w art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji w kontekście daty powstania nadpłaty, którą jest dzień złożenia korekty deklaracji VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Źródłem tego przepisu jest niewątpliwie treść art. 19 ust. 3b ustawy, gdzie jest mowa o prawie do korekty w ciągu roku od daty właściwej.

Dopiero z treści art. 81a w związku z art. 75 i art. 79 ordynacji wywodzić należy, iż podatnik może być uprawniony do dokonywania korekt niektórych deklaracji podatkowych w ciągu pięciu lat, a więc w okresie odpowiednim do odpowiedzialności za zobowiązania.

Powołując się w art. 81a i art. 75 na treść art. 21 § 1 pkt 1), wskazano, iż uprawnienie to odnosi się do tych deklarowanych zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem zaistnienia określonych zdarzeń. Do kategorii takich zobowiązań, jak wynika z treści art. 6 ustawy, należą niewątpliwie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Ponadto w art. 75 ordynacji w § 2 pkt 1 lit. b) w związku z § 1 wskazuje się w sposób pośredni, delikatnie mówiąc, podatników oraz dwa przypadki, uprawniające tychże podatników do składania korekt deklaracji podatkowych na zasadach ogólnych. Z przytoczonych regulacji w moim przekonaniu można wysnuć wnioski, iż do grupy uprawnionych zaliczyć należy podatników VAT, którzy w swych deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

W odniesieniu do kwestii współmierności praw do obowiązków wskazać należy art. 79 § 2 pkt 2), gdzie - przynajmniej w odniesieniu do braku lub zawyżenia zobowiązania - stwierdza się, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc konsekwentnie za art. 75 § 3 i prawo do składania korekt deklaracji wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji.

Należy podkreślić jednak, że i te uprawnienia, wobec wniesionych zastrzeżeń i niejasności przepisów ordynacji mogą być zagrożone. W art. 81a wniesiono zastrzeżenie o możliwości stanowienia prawa odnośnie do dokonywania korekt deklaracji w odrębnych przepisach, a w art. 75 § 6 zastrzeżenie możliwej właściwości innych ustaw dla trybu zwrotu podatku.

W ustawie odnajdujemy tylko trzy obszary uregulowań, które odnoszą się do problemu korekt deklaracji podatkowej: dwa z nich to omawiany art. 19 ust. 3b oraz art. 27 ust. 7, gdzie wskazano na możliwości dokonywania korekt tylko w jedną stronę, tj. w razie zaniżenia zobowiązania podatkowego lub wykazania w wartości zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Trzeci to art. 21, w którym przesądza się o zwrotach różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zakupu środków trwałych lub sprzedaży z zastosowaniem stawek niższych niż 22 proc.

Ustawa nie zawiera więc szczegółowych uregulowań dotyczących powstawania nadpłaty w przypadku deklaracji VAT nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej ani też trybu zwrotu podatku z tytułu nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ordynacji.

Stwierdzić zatem należy, że istnieć mogą co najmniej dwa odrębne źródła uprawnień do korekt deklaracji VAT na korzyść podatnika.

Pierwsze z nich wywodzone może być z przepisów ordynacji i dotyczy dokonywania korekt w ciągu 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Ich źródłem są, w moim przekonaniu, przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) - skąd uprawnienie przysługuje w przypadkach wykazania w deklaracji podstawowej zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Drugie zaś wynika z art. 19 ust. 3b ustawy i odnosi się tylko do możliwości odliczenia VAT naliczonego, z ograniczeniem do roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdani na łaskę urzędników skarbowych

Czy tak jest jednak w istocie, czy tak sformułowane przepisy uprawniają tylko do takich wniosków? Być może właśnie o to dotychczas chodziło, aby przedsiębiorca nie był świadomym użytkownikiem prawa podatkowego, aby zdany był na łaskę i niełaskę aparatu fiskalnego.

Jeden tylko przykład niewielkiego obszaru ustawy ujawnia, że przedsiębiorca w Polsce nie jest traktowany przez państwo jak partner w realizacji polityki gospodarczej. Partner, który tworzy miejsca pracy, rozwiązuje problemy bezrobocia, a także, dzięki swej przedsiębiorczości, przysparza budżetowi dochodów.

Prawo podatkowe, w tym także tak szczególne, jakim jest pełniąca rolę konstytucji podatkowej ordynacja, powinno jasno i jednoznacznie określać nie tylko obowiązki podatnika, ale także współmierne do tych obowiązków jego uprawnienia.

Patologia prawa rozpoczyna się m.in. od różnicowania uprawnień podmiotów, do których normy są adresowane. Przyznawanie nienależnych praw organom fiskusa jest główną przyczyną jego naruszeń. Skutkiem takich działań jest zanikanie wśród podatników poczucia praworządności państwa, a w konsekwencji utrata wiary w sens istnienia jego instytucji.

Sądzę, że po 10 latach obowiązywania ustawy czas jest po temu, aby przystąpić do rzetelnej, wszechstronnej i merytorycznej oceny tego aktu, aby w ramach naprawy systemu podatkowego przywrócić normalność w stosunkach przedsiębiorcy z jednym z najistotniejszych elementów otoczenia biznesowego, jakim jest fiskus.

Autor jest doradcą podatkowym, prezesem zarządu firmy audytorsko-konsultingowej Wessly sp. z o. o.