Skok na rozliczenia

Jakość przepisów podatkowych jest tak wątpliwa, że już nie tylko podatnik czy jego doradca, ale coraz częściej także pracownicy merytoryczni aparatu skarbowego i sędziowie nie są pewni swoich interpretacji. Przeciwstawne opinie w identycznych sprawach to codzienność.

W tym roku, wobec niespotykanej zwyżki kursu euro, zainteresowanie fiskusa budzą rozliczenia transakcji w walutach obcych. Spodziewać się więc należy działań kontrolnych zmierzających do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych określonych przy rozliczeniach dokonywanych inaczej niż przez transfer tych walut. W każdym razie o tego rodzaju twórczej interpretacji informowano środowisko biznesmenów podczas spotkań z przedstawicielami fiskusa.

Bez względu na źródło pochodzenia składniki majątkowe (aktywa) i zobowiązania (pasywa) muszą być wyceniane i wykazywane, a przychody i koszty rozliczane w złotych polskich. Wahania wartości waluty krajowej wobec innych walut rozwiązała instytucja różnic kursowych.

Imię zapłaty

"Zapłata", "faktyczna zapłata" oraz inne formy i odmiany tego pojęcia to jeden z obszarów zapowiadanych zmian interpretacji podatkowych. Wywodzone są one głównie z przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm; dalej updp). 

Kontrowersyjna treść (ujęta w cudzysłów) to część normy potwierdzającej niezwykle istotną zasadę ujmowania w kosztach skutków zmian wartości waluty narodowej; jeśli koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na polską walutę z zastosowaniem kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztów, i "jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".

Ale nawet z tak mętnego zapisu nie sposób wywieść, że podstawę do zmian wysokości kosztów podatkowych stanowić mogą jedynie różnice kursowe, które powstały w drodze zapłaty w formie transferu środków pieniężnych. Gdyby rzeczywiście chodziło tylko o taką zapłatę, to czy przepis w tej części nie powinien mówić jednoznacznie i zgodnie z prawem bankowym: "kursu zastosowanego do zapłaty przekazem pieniężnym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt" (m. in. art. 5 ust. 2 pkt 10, art. 63g ust. 1 pkt 1 oraz art. 111 ust. 1 pkt. 4 prawa bankowego z 29 sierpnia 1997 r.)?

Ze słownika języka polskiego wynika, że "płacić", "zapłacić" oznacza: dawać komuś pieniądze, rzadziej coś innego, jako należność za pracę, usługę, towar; zapłacić czekiem; zapłacić czymś za coś. Z tej definicji bez wątpienia można wywodzić, że chociaż należności najczęściej reguluje się w pieniądzach, to zapłacić można tym wszystkim, co strony uznają w stosunkach umownych za ekwiwalentne w regulowaniu wzajemnych świadczeń. Gdziekolwiek więc w polskich źródłach prawa gospodarczego występują sformułowania "płacić", "zapłata", "płatność", powinny być rozumiane tak, jak są pojmowane przez świadomych użytkowników języka polskiego, bo żaden akt prawny ich nie definiuje.

I wzajemnie...

Aby akceptować, a tym bardziej procedować taki sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń, nie trzeba tworzyć żadnych nowych regulacji. Wystarczy sięgnąć do podstawowego zbioru przepisów prawa gospodarczego, jakim jest kodeks cywilny. Przepisy art. 498 i 499 k.c. niezwykle prosto i jednoznacznie określają warunki oraz zasady dokonywania potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności. Z art. 498 wynika, że jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są np. pieniądze i obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym, to mogą podlegać wzajemnemu potrąceniu. Treść art. 499 przesądza zaś, że dłużnicy będący jednocześnie wobec siebie wierzycielami mogą potrącić swoje wzajemne długi ze swoich wzajemnych wierzytelności na podstawie wzajemnie złożonych oświadczeń.

Zawarte w tych przepisach pojęcie "wierzytelności wymagalne" jest niezwykle istotne. Otóż występują tu dwa podstawowe elementy zapłaty: zadośćuczynienie wierzycielowi i jako następstwo tego - umorzenie długu.

Istnieje zatem co najmniej kilka powodów, dla których każda z form płatności powinna być podstawą zaliczania powstałych różnic kursowych do podatkowych przychodów i kosztów w działalności gospodarczej. Należą do nich zarówno zmiany wartości waluty krajowej oraz powszechne rozumienie pojęcia "płatność", jak i istnienie potrąceń, instytucji sprawdzonych i uprawnionych na podstawie przepisów k.c.

Słuszność sankcjonowania tego stanu rzeczy w prawie podatkowym potwierdzają dwie zasady naczelne obrotu gospodarczego. Pierwsza, iż ewidencja wszelkich zdarzeń oraz pomiar wyników działalności dokonywana jest w jednostce rozrachunkowej, jaką jest pieniądz, a ten odzwierciedla stan ekonomiczny państwa, którego jest walutą narodową. Druga oparta jest na dogmacie wartości godziwej, że należności i zobowiązania wykazuje się i rozlicza według wartości wymagającej zapłaty. Obie te zasady każą ujmować w pomiarach działalności zmiany wartości waluty krajowej.

Powszechna jest nieświadomość, że działalność biznesowa przedsiębiorcy łączy się z działalnością polityczno-gospodarczą państwa.

Jeszcze jeden pomysł

Kolejny pomysł to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Tym razem podstawę ma stanowić przepis art. 16 ust. 1 pkt. 10a updp, który przesądza, iż wydatków na spłatę pożyczek i kredytów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Według nowych interpretacji należy z tego wywodzić, iż koszty różnic kursowych rozliczanych przy spłacie pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak w takim razie wyjaśnić całkowicie odmienne przesłanki płynące z innych przepisów updp? Ledwie kilka punktów dalej, w art. 16 ust. 1 pkt 12, ustawodawca wskazuje, że m.in. różnice kursowe od pożyczek i kredytów zwiększają koszty inwestycji, np. budowę środków trwałych. A więc w trakcie prowadzenia tych inwestycji zaliczane są do wartości tychże środków trwałych w budowie. Oznacza to przecież, że z chwilą oddania tych środków do użytkowania będą rozliczane w koszty podatkowe przez amortyzację. Potwierdza to przepis art. 16g ust. 5 updp, przesądzający, że cenę nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. (Na marginesie: czy autorom tego przepisu chodzi o różnice kursowe w sensie memoriałowym, czy tylko zrealizowane?).

Przepisy te wydają się jednoznaczne, ale ich zmienna interpretacja może niepokoić przedsiębiorców, którzy zaciągają kredyty walutowe czy rozliczane wedle waluty obcej.

Obecny wymiar gospodarczy różnic kursowych to nie tylko koszty z tytułu rozliczeń zobowiązań walutowych z obszarów o potężniejącym euro, ale także przychody z obszarów współmiernie tracącego na wartości USD.

To nie jest efekt działalności przedsiębiorcy

Powszechna jest nieświadomość, że działalność biznesowa przedsiębiorcy łączy się z działalnością polityczno- -gospodarczą państwa. W systemie prawa gospodarczego ugruntował się przecież pewien naturalny podział odpowiedzialności za skutki obu tych działalności. Dzięki temu koszty nieracjonalnej działalności przedsiębiorcy nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów. Ale równocześnie koszty związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności, chociaż nie są wynikiem działalności przedsiębiorcy, były i są uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Już dodatkowym tylko argumentem jest, że decyzja przedsiębiorcy o wyborze waluty często wiąże się z minimalizowaniem negatywnych efektów działalności państwa. Znamiennym tego przykładem jest zaciąganie kredytów w walucie obcej lub przeliczanych na bazie takiej waluty ze względu na znacząco niższe ich oprocentowanie. Trudno nie stwierdzić, że różnice kursowe pozostają wtedy w bezpośrednim związku z kosztami takich kredytów. W takim sensie są więc równoważne kosztom z tytułu odsetek od kredytów.

Różnice kursowe są - co należy nieustannie podkreślać - odzwierciedleniem wahań wartości waluty krajowej. Zmiany te zaś nie są efektem działalności przedsiębiorcy, lecz państwa i jego reakcji na zmiany w otoczeniu polityczno-gospodarczym.

Autorzy nowych interpretacji prawa podatkowego zdają się nie dostrzegać, iż obecny wymiar gospodarczy różnic kursowych to nie tylko koszty z tytułu rozliczeń zobowiązań walutowych z obszarów o potężniejącym euro, ale także przychody z obszarów współmiernie tracącego na wartości USD. A więc w globalnych rozliczeniach nie tylko straty budżetu, lecz także dochody.

Czy, poza wszystkim, z pobudek koniunkturalnych warto łamać zasady generalne dla sezonowych dochodów z nienależnych państwu podatków?

Zasada pewności prawa pozwala przedsiębiorcom domniemywać, że polski system prawny oparty jest na określonej logice. Niech jej odzwierciedleniem będzie albo definiowanie znaczenia pojęć w danym akcie, albo bezwzględne sankcjonowanie ich powszechnie rozumianego znaczenia. 

Niechże wreszcie prawo gospodarcze nie będzie zbiorem aktów użytkowanych na zasadzie interpretacyjnych wariacji. Te pozostawmy utworom z Warszawskiej Jesieni.

Wiesław Rozmysłowicz

Autor jest doradcą podatkowym oraz biegłym rewidentem w firmie audytorsko-konsultingowej WESSLY sp. z o.o.