Kolejna ustawowa zagadka: czy podatnikiem VAT jest dostawca czy nabywca

Nasz podatkowy ustawodawca po raz kolejny udowodnił, że jest mistrzem w mnożeniu niezrozumiałych przepisów - dowodzi Wiesław Rozmysłowicz, radca podatkowy, prezes zarządu firmy audytorskiej Wessly sp. z o.o.

źródło: Rzeczpospolita

Nowym obszarem urzędniczych polowań na czarownice może być art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z którego wykreślono kilka słów. Rzecz dotyczy prawa do odliczania podatku naliczonego, kiedy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Można byłoby zrozumieć potrzebę wprowadzenia tej zmiany, gdyby jej istotą było wyłączenie możliwości wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur opisujących transakcje nieistniejące - służące wyłudzeniom podatku. Ale temu służą inne przepisy, dotyczące tzw. pustej faktury. 
Do końca 2007 r. wskazany przepis stanowił, że kiedy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo była zwolniona z podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana - faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. A contrario oznaczać to miało, że podatnik mógł odliczyć podatek naliczony, kiedy kwota wykazana w fakturze została opłacona. Przy czym któż to wiedział, o co ustawodawcy szło: czy o opłacenie kwoty faktury na rzecz dostawcy, czy raczej o opłacenie przez dostawcę kwoty podatku wykazanego w tej fakturze. Teraz to już nieistotne, bo ta część przepisu od początku tego roku nie istnieje.
Wprowadzona likwidacja uprawnień do odliczeń podatku naliczonego oceniana jest poprzez doświadczenia przedsiębiorców płynące z zaliczania przez fiskusa faktur wystawionych przed terminem do "faktur pustych", które nie uprawniają do odliczeń podatku naliczonego. Nie miało przy tym znaczenia, że transakcja faktycznie wystąpiła, a został jedynie popełniony błąd dotyczący terminu wystawienia faktury i rozpoznania obowiązku podatkowego przez dostawcę.

Krańcowo różne opinie

Są takie rodzaje działalności, w których wadliwe rozpoznanie daty powstania obowiązku podatkowego, a więc kwestia tzw. pustych faktur, nie stanowi tylko problemu przedsiębiorcy, ale także rzesz interpretatorów tego prawa wyrażających krańcowo różne opinie. Rzecz dotyczy obowiązku podatkowego w usługach budowlano-montażowych.
Niektórzy komentatorzy, a w ślad za nimi urzędnicy aparatu skarbowego, uznali, że obowiązek ten powstaje 30. dnia od daty wykonania usługi. Tymczasem art. 19 ust. 13 pkt 2 wskazuje, iż obowiązek podatkowy w VAT powstaje "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług". Dla tej grupy użytkowników prawa nie ma znaczenia również to, że sformułowana w ust. 4 tegoż art. 19 zasada generalna przesądza, iż: "Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (.)". To dopiero wówczas, kiedy nawet nie zostanie wystawiona faktura za wykonaną usługę budowlano-montażową, obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ust. 13 pkt 2 powstanie najpóźniej 30. dnia od wykonania usługi. Niestety, spory trwają, a przedsiębiorcy poddawani sankcjom są bezradni.

Na wszelki wypadek

Można się zatem obawiać, że podobnie korekta art. 88 ust. 3a pkt 2 - polegająca na wykreśleniu warunku umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego, kiedy "transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku" - stanie się przedmiotem kontroli, przyczyną niekorzystnych decyzji skarbowych, korekt VAT i kar po latach.
Jakże często przedsiębiorcy, mając wątpliwości, czy transakcja podlega czy nie podlega opodatkowaniu, dla bezpieczeństwa podatkowego naliczali podatek, a ich kontrahenci mogli go odliczać. W razie nienaliczenia mimo obowiązku grożą przecież nie tylko odsetki, ale także ewentualne sankcje określone w ustawie VAT i kodeksie karnym skarbowym. Dlatego często się zdarzało np., że transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego opodatkowywano VAT, mimo że transakcja taka opodatkowaniu nie podlega. W roku poprzednim - ten "wszelki wypadek", który wynikał z obawy, że fiskus uzna tę transakcję za zakup składników majątku, nie przynosił tak wysokiego ryzyka nabywcy. Przesłanki prawa do odliczenia niepotrzebnie naliczonego podatku wpisane były w art. 88 ust. 3a pkt 2.
Korekta przytaczanych przepisów powoduje, że podobne decyzje przedsiębiorców będą równoznaczne z narażaniem nabywcy na straty i sankcje spowodowane brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Można mieć tylko nadzieję, że poziom ryzyka podatkowego w takich transakcjach będzie na tyle wysoki, że ich strony zatrudnią doradcę w celu określenia, co jest przedmiotem transakcji i jakie są z jej tytułu obowiązki podatkowe.

Z tzw. trzeciego państwa

Co jednak mają zrobić podatnicy, którzy za niewielkie opłaty miesięczne korzystają z usług elektronicznych świadczonych przez podmiot z tzw. kraju trzeciego (pozaunijnego). Przepisy ustawy o VAT są tu tak zagmatwane, że interpretując je, nie sposób nie mieć wątpliwości: czy takie świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce czy też nie. Jeśli tak, to kto będzie tu podatnikiem: dostawca czy nabywca?
W nowym stanie prawnym to interpretacja m.in. takich regulacji decydować będzie o prawie do odliczenia podatku naliczonego lub braku takiego prawa, ze wszystkimi tego konsekwencjami.
W urzędach skarbowych ugruntował się już pogląd, że w wypadku świadczenia np. z terytorium USA przez tamtejszą firmę usług elektronicznych polegających na zapewnieniu dostępu polskiego podatnika do elektronicznych zbiorów bibliotecznych tego podmiotu, podatek powinien być naliczony i odprowadzony przez polskiego podatnika. Urzędy skarbowe wywodzą prezentowane w postanowieniach i decyzjach przekonania z przepisów art. 17 ust. 4, iż osoby będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju są również podatnikami. W takich wypadkach dochodzi do importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9.
Problem w tym, że jest to zasada generalna. A w ustawie są dalsze zawężające regulacje odnośnie do usług elektronicznych. To poprzez identyfikację rodzajów usług, które zostały określone w art. 27 ust. 4, podatnicy ostatecznie przesądzają - czy i kiedy dochodzi do importu usług. Przepis ust. 3 tegoż artykułu wskazuje, że w wypadku usług określonych właśnie w ust. 4 podatnikiem jest nabywca usług. Należy zwrócić uwagę, że podatnikiem jest nabywca tylko wtedy, kiedy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
Jak widać, w tym katalogu warunków nie mieści się firma z państwa trzeciego - z USA, ponieważ ona świadczy usługę na rzecz podmiotu polskiego - unijnego. Niewątpliwie nie można także uznać usługodawcy za pochodzącego z innego kraju unijnego niż usługobiorca.Z przepisów tych więc wynika, że w omawianym wypadku podatnikiem nie może być nabywca - podmiot polski.

Podlega czy nie podlega

Jaki jest więc status prawnopodatkowy omawianej transakcji? Podlega opodatkowaniu w Polsce czy nie podlega?
Może problem ten wyjaśni przepis art. 27 ust. 5, który przesądza, że kiedy usługi elektroniczne są świadczone przez osobę, która ma siedzibę w kraju poza terytorium Wspólnoty, z którego świadczy te usługi na rzecz osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatnikami, o których mowa w art. 15 i 16, mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty - a więc także w Polsce - miejscem świadczenia tych usług jest to, gdzie nabywca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.
W przepisie tym chodzi o usługobiorców niebędących podatnikami. Nasz hipotetyczny nabywca usługi jest podatnikiem VAT. A więc nadal nie wiemy, który z podmiotów jest tu podatnikiem - świadczący usługę czy jej nabywca?
Czy w istocie zatem - tylko na podstawie art. 17 ust. 4, pomijając przytaczane przepisy art. 27 - w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że w przypadku usług elektronicznych świadczonych z terytorium USA przez podmiot mający siedzibę w USA na rzecz polskiego podatnika VAT zobowiązanym do naliczenia podatku należnego jest polski usługobiorca?
Mam daleko idące wątpliwości. Bo jeśli tak, to dlaczego ustawodawca włączył te usługi do katalogu usług, których rodzaj decyduje o miejscu powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązanym podatniku.
Przy okazji niejako należałoby tylko stwierdzić, że przecież tak niewiele trzeba, aby wyeliminować te wątpliwości. Wystarczy ust. 3 w art. 27 uzupełnić o zapis, który w sposób jednoznaczny dla usług elektronicznych świadczonych przez podmiot spoza Unii na rzecz polskiego podatnika wskazywałby na obowiązek podatkowy powstający także po stronie nabywcy.

Fatalne metody

Omawiany przykład wskazuje, ile problemów może mieć podatnik z kwalifikacją typowych przecież dla współczesnych czasów zdarzeń gospodarczych na podstawie obowiązującego źródła prawa.
Można odnieść wrażenie, że korektę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 wprowadzono, opierając się na logice "łapać złodzieja". Nie może być tak, aby państwo w miejsce ochrony interesów głównych kreatorów wzrostu gospodarczego każdą zmianą regulacji podatkowych powiększało obszary ryzyka podatkowego przedsiębiorczości, przydając kolejnych obszarów urzędniczym popisom interpretacyjnym. Warto wprowadzoną zmianę przeanalizować ponownie. Czy w istocie kilkunastoletnie doświadczenia w użytkowaniu prawa o VAT uzasadniały wykreślenie zapisu, który umożliwiał odliczenie VAT określonego w fakturze i opłaconego, mimo że dokumentowana transakcja faktycznie miała miejsce, lecz nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona z opodatkowania. To prawda, że orzecznictwo było przeciwne dopuszczalności takich odliczeń. Ale z punktu widzenia fiskusa dopuszczalność odliczeń podatku naliczonego w takich przypadkach pozostawała przecież bez wpływu na budżet. Chyba że państwo chce czerpać nienależne pożytki np. ze zwykłych błędów popełnionych przez podatnika.
Jeśli istotą tych zmian taki był właśnie zamysł ustawodawcy, to wypada przypomnieć tylko, że VAT, w odniesieniu do podatników będących ogniwami w obrocie gospodarczym, powinien pozostać kosztowo neutralny. A każda odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego i opłaconego prowadzi do łamania tej podstawowej zasady podatku od wartości dodanej.