Problemy z rozliczeniem VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

 

WIESłAW ROZMYSŁOWICZ
Autor jest doradcą podatkowym i biegłym rewidentem

w firmie audytorsko-konsultingowej WESSLY sp. z o.o.

 

Dotychczas nie było chyba aktu prawnego, który przyniósłby podatnikom tyle wątpliwości co nowa ustawa o VAT.

Dotyczą one również określenia obowiązków oraz praw związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

W ramach wspólnotowych transakcji obrotu towarami występują dwa pojęcia:

  • wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) - czyli dawny eksport do krajów Unii, oraz
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) - dawny import z tych krajów.

Wobec zniesienia granic celnych od 1 maja 2004 r. polski podatnik stał się więc dostawcą, który musi zgromadzić określoną dokumentację dostawy, jak również nabywcą, pełniącym w zakresie VAT dotychczasowe funkcje urzędu celnego. Ma on obowiązek samodzielnie określać podstawę opodatkowania oraz naliczać podatek należny. A z tym, za sprawą nieprecyzyjnego języka ustawy, może być niemały problem.

PRZYJRZYJMY SIĘ DEFINICJOM

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest, zgodnie z art. 13, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego dokonany w ramach wykonywania czynności określonych w art. 7.

Wydawać by się mogło, że dla uznania szczególnych skutków wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzn. prawa do zastosowania przez podatnika zerowej stawki VAT) wystarczy, że dostawca wywiezie towar z Polski na terytorium innego kraju wspólnotowego. Nic bardziej błędnego. W treści art. 42 ustawodawca jednoznacznie zastrzegł warunek, że w swojej dokumentacji podatnik powinien posiadać dowody, że towary będące przedmiotem takiej dostawy zostały nie tylko wywiezione z Polski, ale i "dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

Przy unijnym nabyciu towarów ustawodawca w art. 9 ust. 1 już wprost przesądza, że istotą takich wewnątrzwspólnotowych transakcji jest nabycie towarów za wynagrodzeniem, przez co się rozumie "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane (...) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki". Obie definicje transakcji wewnątrzwspólnotowych odwołują się więc do ogólnej definicji dostawy, zawartej w art. 7 ust. 1, tj. gdzie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To właśnie powinien mieć na uwadze podatnik, określając moment powstania obowiązku podatkowego oraz swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

W zasadzie nie byłoby to trudne, gdyby ustawodawca nie zaplątał się, definiując moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy dostawca wystawił fakturę.

O JAKI TERMIN CHODZI

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w WNT, podobnie zresztą jak i w WDT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Ale, jak wynika z ust. 6 - w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. I tu zaczynają się wątpliwości, o którym terminie jest mowa - o terminie dostawy towaru czy o terminie 15 dnia miesiąca po miesiącu dostawy? A może chodzi o termin po dacie dostawy, ale przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dostawy, a więc o okres pomiędzy tymi datami?

Szkopuł w tym, że niemal zawsze zagraniczny dostawca wystawia fakturę w dacie wysyłki, czyli siłą rzeczy przed datą dostawy. Bywa też jednak, że na fakturze widnieje data jeszcze wcześniejsza niż data wysyłki.

Dodajmy, że w odniesieniu do WDT w art. 20 ust. 2 ustawy użyto nieco innej formuły, stwierdzając, że "w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury".

Czyżby różnice w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla WDT (wystawienie faktury "przed upływem terminu") i dla WNT (wystawienie faktury "przed terminem") miały służyć wskazaniu różnych momentów powstawania tego obowiązku w razie wystawienia faktury przez dostawcę? A może to tylko zwykłe "przejęzyczenie" ustawodawcy?

 

NAJPIERW FAKTURA, POTEM DOSTAWA

Załóżmy, że nie doszło do określenia innego terminu powstania obowiązku podatkowego dla WNT przez zwykłe przeoczenie. Czyżby więc w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstawał zawsze w dacie wystawienia faktury, nawet jeśli została ona wystawiona przed dostawą towaru, podczas gdy przy WDT wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy ma miejsce w okresie między dokonaniem dostawy a upływem 15 dnia miesiąca następnego?

Jeśli tak, to każde wystawienie przez dostawcę, np. z Hiszpanii, faktury na imię polskiego podatnika - pomimo że nie ma on na ten temat żadnej wiedzy - rodzi po jego stronie w dacie jej wystawienia obowiązek podatkowy. To natomiast oznaczałoby, że powinien on wystawić fakturę wewnętrzną, naliczyć VAT należny i wykazać go w rozliczeniu za miesiąc, w którym on powstał.

PROBLEMY Z PODATKIEM NALICZONYM

Miałoby to swoje konsekwencje również po stronie podatku naliczonego. Nieprawdziwe może bowiem w takiej sytuacji okazać się twierdzenie oparte na art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, że podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym został on wykazany jako podatek należny w wewnętrznej fakturze nabycia. Przecież, jeżeli do dnia rozliczenia (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wobec wystawienia faktury przez dostawcę powstał obowiązek podatkowy) polski podatnik jako unijny nabywca nie będzie władał towarem jak właściciel, faktura taka będzie stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. To - w świetle § 14 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.) - oznaczać będzie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Omawiane przepisy rodzą tyle wątpliwości interpretacyjnych, że warto byłoby, aby w ramach planowanych zmian ustawy o VAT wprowadzić takie definicje, które wyeliminują niepotrzebne ryzyko podatkowe.